El Título III de la LIS lleva como rúbrica: “Contribuyentes” y comprende los arts. 7 a 9 , ambos inclusive.
Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general, el contribuyente del IS, explicitando las diferentes entidades que como tal se consideran, art. 7.1 . Por su parte, en el apartado 2 del art. 7 LIS , se incluye otra característica fundamental de la sujeción al IS: el gravamen por la renta mundial, la antigua obligación personal de contribuir, lo cual supone la residencia en el territorio de aplicación del impuesto (ámbito espacial, art. 2 LIS ), definiéndose este concepto y el de domicilio fiscal en el art. 8 LIS .
De esta manera, en el art. 7 LIS se establece el elemento subjetivo del hecho imponible renta y en el art. 8.1 LIS se pide que la entidad contribuyente sea residente en España, concretando este concepto.
Para poder ser contribuyente del IS, la entidad ha de ser residente en el territorio español, art. 8 LIS . Si la entidad fuera no residente, la tributación de la renta que la misma obtuviera en España, se gravaría bien conforme a las reglas del Convenio de Doble Imposición (CDI) o Tratado internacional firmado por España y el país de la residencia de la entidad, bien de acuerdo a las reglas del Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR) (CDGT 0049-05, de 15 de febrero de 2005 [j 1]).
Rasgos generales de la residencia fiscal
Los tributos son una de las manifestaciones clásicas de la soberanía estatal, como nos recuerda el art. 133.1de la Constitución Española (CE) . Hay dos posibles maneras de vinculación con esta soberanía: el estatuto personal del sujeto o un puro vínculo de sujeción al territorio donde se ejerce la soberanía.
Esta diferente forma de sujetarse a la soberanía tributaria, ha llevado a la doctrina a diferenciar entre dos tipos de impuestos: de naturaleza personal, como el IS, donde lo que se grava es la renta mundial del contribuyente y los de naturaleza real o de producto, como el IRNR, donde lo sujeto es la obtención de rentas dentro del territorio de soberanía, art. 12 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) .
En este sentido, el art. 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , norma básica del Ordenamiento Tributario español, indica las dos maneras de sujeción a las normas tributarias:
“Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.”
El IS es un tributo que grava la renta, art. 4.1 LIS , de naturaleza personal y, en consecuencia, su criterio de sujeción a las normas tributarias es el de residencia del contribuyente.
La residencia fiscal resulta ser, asimismo, un concepto esencial para la aplicación de los CDI, pues solo pueden gozar de los beneficios del Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio las entidades residentes en alguno de los dos Estados que firman el Tratado, art. 4 del modelo de Convenio de la OCDE.
La residencia fiscal tiene, además, otras consecuencias en el IS, por ejemplo, tienen la consideración de entidades representantes de un grupo fiscal consolidado las entidades dominantes, cuando sean residentes en territorio español art. 56.3 LIS .
Cuestiones generales de la residencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Para ser residente el contribuyente, éste tiene que:
Haberse constituido conforme a las normas españolas.
Tener el domicilio social en el territorio español.
Disponer de la sede de dirección efectiva en territorio español que es el lugar en el cual se toman, de forma efectiva, las decisiones de la empresa (CDGT de 4 de diciembre de 2003 [j 2]).
Basta con reunir uno de estos tres criterios para conceptuar al contribuyente como residente en España. El territorio español queda definido en el art. 2 LIS .
Como norma general, la concurrencia de las dos primeras circunstancias conlleva la adquisición de la nacionalidad española por parte de las personas jurídicas, según su Derecho sustantivo (Civil o Mercantil) y son inseparables, tal y como señalan el art. 28 del Código Civil (CC) , el 15 del Código de Comercio (Ccom) , el art. 8 y el 9 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de capital (TRLSC) , etc.
Las normas mercantiles prevén que son españolas y se regulan por las leyes españolas todas aquellas sociedades con domicilio social en el territorio español.
Si una sociedad traslada su domicilio fiscal a otro país, conforme a lo regulado en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (en adelante, LME), entonces, también traslada su residencia fiscal, arts. 93.1 y 94.1 de esta Ley.
Por otra parte, el traslado del domicilio social no implica la extinción de la personalidad jurídica de la entidad (CDGTV de 9 de febrero de 2005 [j 3]).
El cambio de residencia de territorio español al extranjero tiene una gran trascendencia en el IS pues genera, entre otros efectos, el final del período impositivo, art. 27.2,b) LIS y una regla especial de determinación de la base imponible, art. 19.1, a) LIS , que supone la integración en la tributación española por el IS de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor de los elementos propiedad de la entidad residente que traslada su residencia al exterior, excepto si los elementos patrimoniales citados quedan afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
Este gravamen de salida, “exit tax”, había sido puesto en cuarentena por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), por ejemplo, en las sentencias C/209-09, de 12 de junio de 2012 [j 4] y C-38/10, de 6 de septiembre de 2012 [j 5], si se trata de traslados de residencia a otros Estados miembros de la UE.
Por ello, para adaptar su configuración a la normativa de la UE se ha redactado nuevamente el art. 19.1 LIS
Más problemas plantea la definición del concepto de dirección efectiva. Se trata de evitar que si bien, formalmente, una entidad no resida en España, en realidad, de manera “efectiva” su gestión y dirección si se lleven a cabo en nuestro país.
Hay que tener en cuenta que también la normativa mercantil, por ejemplo, el art. 8 TRLSC , se opone a la elección arbitraria del domicilio social de las sociedades de capital, obligando a su fijación en el centro efectivo de su dirección y administración o en el lugar en que radique su principal establecimiento o explotación económica.
En la LIS , para concretar este concepto, se unifican el lugar donde está centralizada la gestión administrativa de la empresa y el lugar desde el cual se ejerce el control de la actividad de la entidad; así, elart. 8.1, segundo párrafo, LIS , dice:
“A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.”
Se trata de conceptos jurídicos indeterminados que requieren un análisis fáctico, por encima de las formas jurídicas, y casuístico, atendiendo a la realidad de cada empresa. No realizan actividad alguna en territorio español, las entidades no residentes que se limiten a la mera tenencia de bienes (CDGT 1011/1998, de 09.06.1998 [j 6]).
Algunos criterios para concretar esta dirección efectiva pueden ser los siguientes: lugar de la contratación general del contribuyente, sitio en el cual se lleva la contabilidad y sus justificantes, lugar en el que se celebran las reuniones del Consejo de Administración, domicilio de los Consejeros, administradores y gestores, lugar donde se producen las decisiones fundamentales de la entidad (CDGTV 0106-08, de 18.01.2008 [j 7]), sitio donde se encuentren los recursos humanos y materiales dedicados a producir los bienes y servicios de la empresa, etc.
Se trata de un asunto muy importante para delimitar en los CDI dónde reside una de las personas que puede aplicar los mismos y, por ello, en los Comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, art. 4, pueden encontrarse sugerencias útiles al respecto.
Regla anti-elusión para entidades situadas en paraísos fiscales y territorios de baja o nula fiscalidad
El tercer párrafo del art. 8.1 LIS introduce, desde la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal , apartado 1 y 2 del de la DA Primera , una norma anti-elusión.
Si una entidad ha fijado su residencia en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal por España, entonces, se presumirá (presunción “iuris tantum”, es decir, que admite prueba a contrario) que la entidad reside en España si:
Sus activos principales, directa o indirectamente, consisten en bienes situados o en derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o
Cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español,
Excepto que la entidad acredite, por cualquier medio de prueba aceptado en Derecho, art. 105.1 LGT , que su dirección o efectiva gestión tiene lugar en ese territorio o paraíso fiscal, que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas, distintas de la simple gestión de valores o de otros activos.
Obsérvese que la LIS tasa los medios de prueba aptos para destruir la presunción, limitando su objeto a la prueba de las circunstancias citadas en el párrafo anterior.
Se trata de una presunción de residencia fiscal en España como medida anti-elusión, por existir una conexión significativa con España en base a los activos o la actividad de la entidad. La norma exige analizar, no sólo los bienes poseídos de manera directa, sino también los detentados de forma indirecta como son a través de entidades interpuestas o participadas (CDGTV 0026-09, de 12.01.2009 [j 8]).
El listado de paraísos fiscales en España sigue siendo el regulado en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, con las exclusiones introducidas por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero , hasta que no se apruebe la nueva lista prevista en la Disposición Final (DF) segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIRPF (Informe 2014-09934 de la DGT de 23 de diciembre de 2014).